Exportación de Servicios desde Zona Franca: cómo acceder a la exención de IVA según la nueva doctrina de la DIAN

El dinámico y a menudo complejo mundo del comercio exterior y la normativa aduanera y tributaria exige una constante actualización y, no pocas veces, una revisión crítica de las interpretaciones que emanan de las autoridades. En este contexto, un reciente pronunciamiento de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) ha generado un necesario y bienvenido ajuste doctrinal respecto a la calificación de los servicios de maquila prestados desde zona franca y su tratamiento en materia del Impuesto sobre las Ventas (IVA). Nos referimos al Concepto 10140 [2207] del 6 de diciembre de 2024, que reconsidera una postura anterior, el Oficio 906715 del 7 de julio de 2021, alineándose de manera más precisa con la naturaleza de estas operaciones y las particularidades del régimen franco.

Este cambio no es menor. Afecta directamente la estructuración de operaciones de valor agregado en zonas francas, la competitividad de las empresas que allí operan y la seguridad jurídica de quienes apuestan por Colombia como plataforma exportadora de servicios. En el presente análisis, desglosaremos el viraje interpretativo, argumentaremos por qué la nueva doctrina resulta más coherente y exploraremos los requisitos esenciales para que un servicio califique como exportación exenta de IVA, un punto crucial para los operadores.

La visión restrictiva del Oficio 906715 de 2021

Para comprender la magnitud y pertinencia del cambio, es menester recordar la doctrina que le precedió. El Oficio 906715 del 7 de julio de 2021 abordó la consulta de un peticionario sobre un escenario común: una empresa extranjera (no residente) enviaba insumos desde el exterior para que un usuario industrial de zona franca le prestara un servicio de maquila. Una vez obtenido el bien final, propiedad de la empresa extranjera, este era vendido desde la zona franca a clientes en el exterior o nacionalizado. La pregunta central era si el servicio de maquila, facturado por el usuario industrial a la empresa extranjera, calificaba como exportación de servicios bajo el literal c) del artículo 481 del Estatuto Tributario (E.T.) y, por ende, gozaba de exención de IVA con derecho a devolución.

La respuesta de la DIAN en aquel entonces fue categórica y, a nuestro juicio, restrictiva. Sostuvo que, si bien la ficción de extraterritorialidad de las zonas francas aplicaba para tributos aduaneros, no se extendía a todas las operaciones de IVA, considerando los servicios prestados dentro de la zona como realizados en Colombia. El punto principal de su argumentación, citando oficios previos, radicaba en que cuando un servicio se incorpora a un bien, este pierde su autonomía. En consecuencia, lo que se exportaba o aprovechaba en el exterior era la mercancía resultante, no el servicio de maquila como una prestación independiente. El servicio, bajo esta óptica, se entendía como un mayor valor agregado al bien, y por tanto, la operación de maquila debía liquidar IVA.

Esta interpretación, si bien buscaba delimitar el alcance de la exención, generaba distorsiones significativas. Desconocía, en la práctica, la naturaleza esencial del contrato de maquila, que es fundamentalmente un contrato de prestación de servicios (una obligación de hacer), donde el maquilador no adquiere la propiedad de los insumos ni del producto final, sino que recibe una remuneración por su labor de transformación. Además, esta visión parecía ir en contravía del espíritu del régimen de zonas francas, concebido como un instrumento para fomentar la producción de bienes y la prestación de servicios destinados primordialmente a mercados externos, promoviendo así la competitividad y la generación de valor agregado en el país.

El Concepto 10140 [2207] de 2024 y la reconsideración necesaria

Afortunadamente, la doctrina es dinámica y susceptible de revisión. El Concepto 10140 [2207] del 6 de diciembre de 2024 marca un punto de inflexión, al reconsiderar explícitamente el Oficio 906715 de 2021. Este nuevo pronunciamiento acoge una visión más ajustada a la realidad jurídica y económica de las operaciones de maquila.

La DIAN, en esta nueva entrega, parte de reconocer que, si bien no existe una definición legal estricta de «contrato de maquila» en la legislación colombiana, doctrinalmente se entiende como la prestación de un servicio que consiste en la transformación, producción o ensamble para la obtención de un bien final. Crucialmente, subraya que en este tipo de contrato, el maquilador no obtiene ingresos por la venta del bien maquilado, sino un pago por la prestación del servicio, lo cual se enmarca en la definición genérica de «servicio» para efectos del IVA.

El análisis se centra entonces en verificar si este servicio de maquila cumple con los requisitos taxativos señalados en el literal c) del artículo 481 del Estatuto Tributario para ser considerado una exportación de servicios exenta de IVA. Estos son:

1. Que el servicio sea prestado en el país o desde Colombia.
2. Que el servicio sea utilizado exclusivamente en el exterior.
3. Que el servicio sea contratado por empresas o personas sin negocios o actividades en Colombia.
4. Que se acredite debidamente la existencia de la operación.
5. Que se cumplan los demás requisitos reglamentarios.

Apoyándose en jurisprudencia del Consejo de Estado, la DIAN aclara que el requisito de «utilización exclusiva en el exterior» se materializa cuando el provecho o beneficio de la actividad contratada lo obtiene la empresa extranjera fuera de Colombia. Este matiz es fundamental, pues se aleja de la idea de que la materialidad del servicio deba consumarse enteramente fuera del territorio nacional para gozar de la exención.

Bajo esta nueva luz, el Concepto 2207 analiza dos escenarios:

• Maquila en Territorio Aduanero Nacional (TAN): Si una empresa colombiana presta un servicio de maquila utilizando el 100% de las materias primas de propiedad de un no residente (y que fueron importadas bajo una modalidad como la de perfeccionamiento activo), y el bien final es exportado, el servicio de maquila puede considerarse exento de IVA, siempre que se cumplan todos los requisitos del literal c) del artículo 481 E.T.
• Maquila en Zona Franca: Aplicando la misma lógica tributaria, si un usuario industrial de servicios o de bienes y servicios ubicado en zona franca realiza la maquila bajo las mismas condiciones (100% de insumos extranjeros propiedad del no residente, que ingresan a zona franca con Formulario de Movimiento de Mercancías -FMM- y el producto final se exporta con Solicitud de Autorización de Embarque -SAE-), el servicio de maquila también puede ser considerado exportación de servicios exenta de IVA.

La conclusión es contundente: se reconsidera el Oficio 906715 de 2021. La operación de maquila, sea en TAN o en Zona Franca, realizada con el 100% de las materias primas enviadas desde el exterior y de propiedad de un no residente, puede ser considerada como la exportación de un servicio, siempre y cuando se cumplan la totalidad de los requisitos fijados por el literal c) del artículo 481 del Estatuto Tributario.

Requisitos esenciales para la exención del iva en la exportación de servicios

La exención del IVA para los servicios que se presten en el país y se utilicen exclusivamente en el exterior, tal como lo establece el literal c) del artículo 481 del Estatuto Tributario, no opera de manera automática. Su aplicación está supeditada al cumplimiento de una serie de condiciones y formalidades que el Gobierno Nacional ha reglamentado, principalmente a través del Decreto 1080 de 2015 (Único Reglamentario del Sector Cultura, que compiló normas anteriores como el Decreto 2223 de 2013). El Concepto DIAN 005846 del 26 de agosto de 2024 resulta ilustrativo al recordar y aplicar esta reglamentación.

De acuerdo con el mencionado concepto y la normativa que cita, para que un servicio goce de la exención con derecho a devolución bimestral, se deben considerar los siguientes aspectos cruciales:

Condiciones Sustanciales (Artículo 2.10.2.6.11 del Decreto 1080 de 2015):

1. Prestación desde Colombia hacia el Exterior: El servicio debe ser originado o ejecutado en Colombia, pero su destino y aprovechamiento final deben ser foráneos.
2. Utilización o Consumo Exclusivo en el Exterior: Este es un pilar fundamental. La jurisprudencia del Consejo de Estado, citada por el Concepto 005846, ha reiterado que «un servicio se entiende utilizado en el exterior cuando el beneficio, provecho o utilidad derivado del mismo tiene lugar por fuera del territorio nacional». Esto implica que, aunque la actividad se ejecute en Colombia, su efecto útil y final debe materializarse integralmente fuera del país.
3. Contratante sin Negocios o Actividades en Colombia: El servicio debe ser adquirido por empresas o personas que sean residentes en el exterior. El Decreto 1080 de 2015 precisa que se entiende por «empresas o personas sin negocios o actividades en Colombia» aquellas que, siendo residentes en el exterior y no obstante tener algún tipo de vinculación económica en el país, son beneficiarios directos de los servicios prestados en el territorio nacional, para ser utilizados o consumidos exclusivamente en el exterior.

• Advertencia Clave: La exención no se aplicará si el beneficiario del servicio, en todo o en parte, es la filial, subsidiaria, sucursal, establecimiento permanente, oficina de representación, casa matriz o cualquier otro tipo de vinculado económico en Colombia de la persona o empresa residente o domiciliada en el exterior que contrata la prestación de los servicios. Esta salvaguarda busca evitar que la exención se utilice para beneficiar indirectamente operaciones locales del grupo económico.

Requisitos Formales para Acreditar la Exención (Artículo 2.10.2.6.12 del Decreto 1080 de 2015):

El prestador del servicio, para acceder a la exención, debe cumplir con las siguientes formalidades:

1. Inscripción en el RUT: Debe estar inscrito como exportador de servicios en el Registro Único Tributario (RUT).
2. Conservación de Documentos Soportes: Es mandatorio mantener y conservar:
   • Facturas o documentos equivalentes: Expedidos de conformidad con las normas tributarias vigentes.
   • Documentos que acrediten la exportación: Se debe conservar al menos uno de los tres tipos de documentos que la norma reglamentaria establece para probar la exportación del servicio (el Concepto 005846 hace referencia a esta exigencia sin detallar cuáles son los tres documentos, remitiéndose al reglamento).
   • Certificación del prestador del servicio: El representante legal (si es persona jurídica) o el prestador del servicio debe emitir una certificación manifestando que el servicio fue prestado para ser utilizado o consumido exclusivamente en el exterior y que dicha circunstancia fue advertida al importador del servicio. Existen excepciones a este requisito para ciertos servicios específicos señalados en el reglamento, aunque el Concepto 005846 no los detalla.
3. No Requerimiento de Registro de Contrato para Devolución: Es importante anotar que, para el trámite de la solicitud de devolución y/o compensación del IVA, no se exige el registro del contrato o documento equivalente que ampara la prestación del servicio.

Consecuencia del Incumplimiento:

El Concepto 005846, al igual que el Decreto 1080 de 2015, es claro en advertir que, en caso de incumplimiento de alguno de los requisitos mencionados, el prestador del servicio será responsable del impuesto sobre las ventas no facturado.

En definitiva, la exportación de servicios, para ser considerada exenta de IVA, requiere una rigurosa observancia tanto de las condiciones de fondo –como la utilización exclusiva en el exterior y la calidad del contratante– como de las formalidades documentales. Cada caso, como lo subraya el Concepto 005846, debe ser verificado por el contribuyente a la luz de la norma, su reglamentación y la jurisprudencia aplicable.

Conclusiones

La reconsideración doctrinal plasmada en el Concepto 10140 [2207] de 2024 es un paso en la dirección correcta. Ofrece una interpretación más armónica con la naturaleza de los servicios de maquila, con los objetivos del régimen de zonas francas y con los principios que rigen el IVA en el contexto del comercio internacional.

No obstante, es crucial que los usuarios industriales, los operadores de comercio exterior y sus asesores no bajen la guardia. La exención está supeditada al cumplimiento estricto y demostrable de todos los requisitos legales y reglamentarios. La debida diligencia en la estructuración contractual, la correcta facturación y el soporte documental exhaustivo seguirán siendo fundamentales para evitar contingencias futuras.

Enhorabuena por este ajuste doctrinal. Es una muestra de que la administración tributaria puede y debe escuchar los argumentos del sector y evolucionar en sus interpretaciones para construir un marco normativo que, sin renunciar al control necesario, promueva eficazmente el desarrollo económico y la inserción de Colombia en las cadenas globales de valor.